El controversial criterio de la Segunda Sala de la SCJN: Deducciones Estructurales Indirectas.

Sesión del Pleno en Vivo

Por Francisco Rodríguez Solana

y Roberto Raymundo Barrera Ramírez

 

  1. Antecedentes:

El 21 de septiembre de 2016, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, resolvió declarar constitucionales una serie de preceptos que se impugnaron con motivo de la entrada en vigor, en enero de 2014, de la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta.[1]

Destacó particularmente la determinación relativa a la constitucionalidad de la limitación al 53% ó 47% de las deducciones de aquellas erogaciones que realizan los patrones en favor de sus trabajadores y que a su vez, para estos últimos, se consideran ingresos exentos.

En el proyecto que se sometió a discusión y votación ante los Ministros de la Segunda Sala, se propuso como fundamento de la constitucionalidad de esas limitaciones el concepto de deducciones estructurales indirectas.[2]

Derivado de lo anterior, el presente artículo tiene por objeto realizar un breve estudio de las deducciones que realizan las personas morales a la luz de nuestra Constitución Política y, a partir de éste, analizar tanto el novedoso concepto de deducciones estructurales indirectas, como sus posibles consecuencias.

  1. Deducciones:

La mecánica del impuesto sobre la renta contempla la existencia de figuras sustractivas como las deducciones, estas últimas se restan de los ingresos acumulados disminuyendo la base del impuesto principalmente con dos objetivos: (1) Determinar la verdadera capacidad contributiva de los sujetos pasivos de dicho impuesto o, (2) como medio para cumplir con cierto fin fiscal o extrafiscal.[3]

En relación con las deducciones de las personas morales, el artículo 27, párrafo primero, fracción I, dispone que serán autorizadas todas aquellas que sean estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente, las cuales encuadran dentro del primer rubro del párrafo anterior.

Luego, ese artículo dispone de un concepto jurídico indeterminado (la indispensabilidad de la erogación) para designar qué conceptos serán deducibles, y será en el caso concreto, tomando en cuenta el objeto social de cada sociedad, o la necesidad de la realización de la erogación efectuada, donde se determine si es posible tomar la deducción.

  • Deducciones y Proporcionalidad:

Lo anterior, es congruente con el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV. Básicamente, de ese principio se desprende que tanto las personas físicas como las morales, deben contribuir al gasto público de forma tal que reflejen su verdadera capacidad contributiva. En el caso del impuesto sobre la renta las deducciones permiten que exista una congruencia entre el tributo y la auténtica capacidad contributiva de cada sujeto[4].

Por ello si se busca el sano desarrollo de una política tributaria, así como congruencia con nuestro texto constitucional, es necesario reconocer ciertas erogaciones, en las que incurren los contribuyentes para generar un ingreso que posteriormente será gravado. Con base en lo dispuesto, se procede a distinguir entre los distintos tipos de deducciones que mediante la actividad judicial se han ido desarrollando:[5]

  1. Deducciones No Estructurales: Como se mencionó con anterioridad, las deducciones pueden establecerse por el legislador para llegar a determinado fin. Este tipo de deducciones se identifican con gastos que no son estrictamente indispensables para la obtención de un ingreso y por ello no tienen por objeto determinar la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo. En ese sentido no existe limitante constitucional alguna para que el legislador las elimine, condicione, establezca modalidades a las mismas, o las limite cualitativa o cuantitativamente.
  2. Deducciones Estructurales: Por otra parte, están las deducciones que corresponden a los gastos estrictamente indispensables y que de acuerdo al principio de proporcionalidad tributaria, ajustan el objeto del impuesto a la verdadera capacidad de aportar al gasto público de las personas. Se trata de un reconocimiento tributario de los gastos en los que incurren los contribuyentes para poder generar una renta.

Hasta la reciente decisión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la naturaleza y alcance de este tipo de deducciones no estaba en duda y, solamente se podían establecer ciertas modalidades y requisitos a las mismas; sin embargo la Corte estableció una nueva subdivisión dentro de este tipo de deducciones, las cuales ahora pueden ser directas e indirectas[6].

  • Directas: Son aquellas reconocidas por el legislador como necesarias e indispensables para la generación de riqueza, y la relación causal entre la erogación y la generación del ingreso es directa e inmediata. Por ello el legislador no puede restringir dichas deducciones libremente, sino que tiene que atender en todo momento al principio de proporcionalidad tributaria.

Sin embargo, de conformidad con la resolución de la SJCN, ahora se podrá limitar esa figura sustractiva. Ello procederá al realizarse el siguiente test tripartito de proporcionalidad tributaria: (1) Que haya un Fin Constitucionalmente Válido de la Medida, (2) que haya Idoneidad de la Medida y (3) guarde Estricta Proporcionalidad.

  • Indirectas: Esta nueva categoría de deducciones abarca todas las erogaciones necesarias para la generación de un ingreso en las cuales la relación de causalidad entre gasto y la obtención del ingreso se da de manera indirecta. En otras palabras, cuando a las erogaciones esenciales para la generación de un ingreso no se les pueda identificar directamente con la generación del mismo, se tratará de una deducción estructural indirecta.

Sin una clara justificación constitucionalmente válida, la resolución de la Corte establece que este tipo de deducciones se puedan limitar por motivos de política fiscal, simetría, etc. y que el estudio de la constitucionalidad de sus limitaciones será menos riguroso tratándose de este tipo de deducciones.

  1. Inconsistencia de las Deducciones Estructurales Indirectas con Criterios Anteriores del Poder Judicial de la Federación:

Como se aprecia, en virtud de las deducciones estructurales indirectas, se pueden limitar las deducciones sobre las erogaciones que si bien son indispensables, por su naturaleza, no se pueda medir la manera en la que repercuten estrictamente en la generación de un ingreso; sin embargo, este novedoso y controversial concepto no armoniza con los criterios anteriores que al respecto utilizaba el Poder Judicial de la Federación.

Sustenta lo anterior, el hecho de que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, previno la existencia de ciertas erogaciones cuya deducción debía reconocerse, no por cuestiones de política fiscal o de legalidad; sino en atención al principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV, del artículo 31, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.[7]

Más aún, nuestro Tribunal Constitucional únicamente había reconocido diferencias entre deducciones estructurales y no estructurales, atendiendo a criterios de necesidad e indispensabilidad por una parte o a aquellos de política fiscal por la otra[8].

  1. Consecuencias que podrían derivarse de este concepto:

Independientemente de estar de acuerdo con la decisión de la Corte, en el ámbito jurídico-fiscal se estima que éste nuevo concepto puede trascender y ocasionar múltiples consecuencias indeseables para el desarrollo económico y social de la Nación, al permitir al legislador limitar las deducciones de gastos indispensables.

Se destaca que existen innumerables conceptos, que si bien las empresas deben incurrir en ellos para el cumplimiento de su objeto social y para la obtención de un ingreso, que tienen una naturaleza de difícil delimitación y por tanto se podría restringir su deducción bajo el fundamento de que son deducciones estructurales indirectas.

Así, destaca que entre los conceptos que podrían ser limitados mediante esta figura están los intangibles en general, lo anterior debido a que es extremadamente difícil realizar un análisis de la manera en que éstos contribuyen a la generación de un ingreso. Por ejemplo, pensemos en los pagos que realiza una empresa por concepto de regalías por el uso de una marca (¿vale lo mismo Cielito Lindo que Starbucks?, ¿por qué?) o bien los pagos por publicidad, prestación de servicios de asesoría externa, consultoría e incluso los servicios legales.

Por otra parte, se podría limitar incluso la deducción de los salarios y asimilados; ello debido a que no existe consenso en la teoría económica sobre cómo influye el “precio del trabajo” en la productividad y generación de riqueza, es decir: ¿Trabajará más un empleado si aumenta un 2% su sueldo? ¿O solo hasta que llegue a un 15% el aumento salarial es que mejorará su productividad? Como se aprecia, no es posible medir exactamente cuánto repercutirán los distintos salarios en la generación de ingreso y por tanto podría argumentarse que no existe una relación causal directa con la generación de renta. Así, siguiendo ese orden de ideas y bajo esta nueva categoría de deducciones, sería completamente constitucional limitar incluso la deducibilidad de los salarios.

  1. Conclusión:[9]
  • Por lo expuesto, consideramos que este nuevo concepto desincentiva la inversión y en general la actividad económica, además de crear un ambiente de inseguridad jurídica para el sector empresarial. Desconoce en gran medida el desarrollo del principio de proporcionalidad tributaria y abre las puertas a posibles arbitrariedades, mismas que no podrán ser constitucionalmente combatidas.
  • Asimismo, estimamos que la decisión perjudica sobre todo a los trabajadores con menos ingresos, pues estos eran los más beneficiados por las prestaciones exentas que les otorgaban sus patrones. En particular, los trabajadores jóvenes y de nuevo ingreso serán afectados; ya que las prestaciones pactadas en los nuevos contratos de trabajo podrán verse disminuidas como consecuencia de esta decisión de la SCJN.
  • Por último, se enfatiza en que nuestro sistema jurídico emana de una Carta Magna, en la cual se precisan y delimitan los ámbitos competenciales de cada una de las esferas de poder; sin embargo, consideramos que en decisiones como la analizada, el Poder Judicial sucumbe ante el Ejecutivo impidiendo un efectivo control de pesos y contra pesos propio de un Estado de Derecho.

 

Nota del Editor: los autores son alumnos del quinto año de la carrera de Derecho en la Universidad Panamericana.

[1]Los siguientes son los resolutivos derivados de la votación realizada por la Segunda Sala de la SCJN, en relación con el amparo en revisión 1012/2014:

SE MODIFICA LA SENTENCIA RECURRIDA. · LA JUSTICIA DE LA UNIÓN NO AMPARA NI PROTEGE A LA QUEJOSA CONTRA LOS ARTÍCULOS 25, FRACCIONES VI Y X, Y 28, FRACCIONES I, PRIMER PÁRRAFO, Y XXX, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EN VIGOR A PARTIR DEL UNO DE ENERO DE DOS MIL CATORCE. · LA JUSTICIA DE LA UNIÓN AMPARA Y PROTEGE A LA QUEJOSA CONTRA LOS ARTÍCULOS 27 FRACCIÓN II Y 39, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EN VIGOR A PARTIR DEL UNO DE ENERO DE DOS MIL CATORCE, PARA LOS EFECTOS PRECISADOS EN LA PARTE FINAL DEL FALLO”.

[2] Se destaca que el proyecto fue votado a favor por 4 a 1; el mismo se elaboró bajo la ponencia del Ministro Eduardo Medina Mora, siendo el Secretario de Acuerdos Mario Eduardo Plata Álvarez. La Ministra Margarita Luna Ramos votó en contra del proyecto, en relación con los resolutivos y considerandos relacionados con los artículos 25, fracciones VI y X, y 28, fracciones I, primer párrafo y XXX.

[3] En ese sentido se ha pronunciado la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la siguiente Tesis de Jurisprudencia:

Época: Novena Época  Registro: 162889 Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXXIII, Febrero de 2011 Materia(s): Administrativa Tesis: 1a./J. 15/2011 Página: 170

[4] Al respecto existen innumerables criterios, destacando la siguiente Jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

Época: Novena Época Registro: 184291 Instancia: Pleno Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XVII, Mayo de 2003 Materia(s): Administrativa Tesis: P./J. 10/2003 Página: 144

[5] Destaca entre otras, la siguiente Jurisprudencia de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

Época: Novena Época Registro: 165832 Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXX, Diciembre de 2009 Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: 1a./J. 103/2009 Página: 108

 

[6] De conformidad con el anteriormente mencionado proyecto de sentencia del amparo en revisión 1012/2014.

[7] Al respecto, destaca entre otras, la siguiente tesis aislada elaborada por la Segunda Sala de la SCJN.

“Época: Décima Época Registro: 2012388 Instancia: Segunda Sala Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación Publicación: viernes 26 de agosto de 2016 10:34 h Materia(s): (Constitucional) Tesis: 2a. LIII/2016 (10a.)”.

[8] Al respecto, destaca entre otras, la siguientes tesis jurisprudencial elaborada por la Primera Sala de la SCJN:

“Época: Novena Época Registro: 165832 Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo XXX, Diciembre de 2009 Materia(s): Constitucional, Administrativa Tesis: 1a./J. 103/2009 Página: 108”.

[9] Se destaca que a la fecha de realización del presenta artículo, el engrose de la sentencia no ha sido publicado; por tanto, es posible que el proyecto sufra modificaciones con respecto a esta nuevo concepto.